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破产清算程序中税收优先权问题研究

  摘 要:基于税收的特殊性质,我国法律赋予税收优先权。在企业破产清算程序中,我国也对税收债权的优先性进行了规定,《中华人民共和国企业破产法》(以下简称《破产法》)与《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)均有涉及。但由于法律规定不明确,滞纳金是否享有优先权、税收债权与有担保债权的清偿顺序等问题产生了争议。由于《破产法》与《税收征管法》的立法宗旨不一,司法部门与税务部门的出发点不同,围绕争议问题产生了对立。法律上的冲突,引起了理论界的探讨,也导致了司法审判中的困难。本文对当前司法现状及理论争议进行总结,通过法律解释“特别法优于普通法”化解法律冲突,加强税务部门与司法部门沟通达成共识合作,完善税收欠缴公告制度等建议,使税收优先权制度在我国破产清算程序中更好地适用。 
  关键词:税收优先权;滞纳金;担保债权 
  DOI:10.3969/j.issn.1003-9031.2018.02.05 
  中图分类号:D922 文献标识码:A 文章编号:1003-9031(2018)02-0041-07 
  破产债权的申报与确认是破产清算程序中的重要环节。所谓破产债权,是一种财产请求权,成立于破产程序启动前,依法申报确认后以破产财产清偿,可向法院申请强制执行。在破产清算程序中,主要存在四种债权:有担保债权、职工债权、税收债权与普通债权。其中,由于税收是政府凭借政治权力取得的一种财政收入,用来满足社会公共需要,税收债权作为法定之债、公法之债,具有一定的公益性,被法律赋予优先权。税收优先权是民法中的优先权制度在税法中的延伸。税收优先权即当债务人同时承担税收债务与其它主体的债务,且债务人的财产不足以全部清偿时,税务机关或海关等征税主体可以依照法律规定优先受偿的权利。但由于税收优先权在破产清算程序中适用的法律规定不明确甚至存在不一致,司法审判实践中面临诸多难题,理论界也就此争议进行了讨论。 
  一、司法审判实践引发争议 
  在中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行(以下简称越城支行)等诉绍兴金宝利纺织有限公司(以下简称金宝利公司)及第三人绍兴市柯桥区国家税务局(以下简称柯桥国税)破产债权确认纠纷案中①,原告越城支行向被告金宝利公司发放贷款1410万元,并以被告名下房地产和土地使用权设定了抵押,办理了抵押登记。被告向人民法院申请破产清算后,原告向管理人申报了1410万元有抵押担保的债权。管理人在对债权进行审核时,认定柯桥国税3741.94万元税收债权优先于原告债权。原告提出异议,但未获答复。因此,原告向法院起诉,请求法院确认原告对被告抵押的房地产和土地使用权折价或拍卖、变卖所得的价款在债权数额1410万元范围内享有优先受偿权,且优先于第三人的税收债权受偿。第三人柯桥国税主张税收债权发生时间早于原告债权,因此第三人债权优先于原告的抵押债权。本案的争议焦点在于原告对被告享有的有财产担保的1410万元债权与第三人对被告享有的3741.94万元税收债权之间,何者更优先。就《税收征管法》与《破产法》关于税收债权与有担保债权清偿顺序的规定是否存在冲突,原被告双方发生了争议。原告认为存在法律适用上的冲突,本案应当适用《破产法》规定。被告及第三人则认为本案并不存在法律适用冲突,上述法律规范均应适用,且应当根据《税收征管法》确定上述两笔债权之优先性。最终法院未支持原告主张,判决驳回原告诉讼请求。 
  在北京市西城区国家税务局(以下简称西城国税)诉中国华阳金融租赁有限责任公司(以下简称华阳公司)破产债权纠纷案②中,华阳公司清算组对西城国税的债权确认金额只包含税款,未含滞纳金。西城国税认为滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家作出的补偿,属于税款被占用期间的法定孳息,与税款不可分割。因此请求法院确认华阳公司欠缴的滞纳金作为企业破产法规定的清偿顺序的第二顺序债权。法院最终驳回了西城国税的诉讼请求,将滞纳金确认为劣后债权,于普通债权之后受偿。在笋岗海关诉中国科健股份有限公司(以下简称科健公司)破产债权确认纠纷案③中,笋岗海关以科健公司欠缴的税款滞纳金向科健公司申报债权遭拒。原告笋岗海关认为税款滞纳金与税款具有同等法律地位,且现有法律、司法解释规定并未排除全部税款滞纳金为破产债权,被告科健公司应予以确认,请求法院确认其所申报的税款滞纳金在破产重整程序中享有优先权。被告则认为税款滞纳金与罚款、罚金均具有惩罚性质,不属于破产债权,更不具有与税款相同的法律地位。最终法院判决确认笋岗海关申报的税款滞纳金为普通债权,驳回了笋岗海关请求确认其对税款滞纳金享有优先受偿权的诉讼请求。两起案件的争议焦点均为欠缴的税款滞纳金是否属于破产债权,是否享有优先受偿权。判决结果均认为税款滞纳金不具有优先受偿权,但对于滞纳金是否属于破产债权发生了分歧。 

 
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